(一)地下綜合管廊PPP項目建設的相關重要政策要點

  1、地下綜合管廊PPP項目的期限限制

  《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》第六條 基礎設施和公用事業特許經營期限應當根據行業特點、所提供公共產品或服務需求、項目生命周期、投資回收期等綜合因素確定，最長不超過 30 年。對于投資規模大、回報周期長的基礎設施和公用事業特許經營項目(以下簡稱特許經營項目)可以由政府或者其授權部門與特許經營者根據項目實際情況，約定超過前款規定的特許經營期限。

  2、地下綜合管廊PPP項目特許經營方式

  《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》第五條基礎設施和公用事業特許經營可以采取以下方式：

  (1)在一定期限內，政府授予特許經營者投資新建或改擴建、運營基礎設施和公用事業，期限屆滿移交政府;

  (2)在一定期限內，政府授予特許經營者投資新建或改擴建、擁有并運營基礎設施和公用事業，期限屆滿移交政府;

  (3)特許經營者投資新建或改擴建基礎設施和公用事業并移交政府后，由政府授予其在一定期限內運營;

  (4)國家規定的其他方式。

  3、地下綜合管廊PPP項目的中央財政支持

  《關于開展中央財政支持地下綜合管廊試點工作的通知》(財建[2014]839號)第一條 中央財政對地下綜合管廊試點城市給予專項資金補助，一定三年，具體補助數額按城市規模分檔確定，直轄市每年5億元，省會城市每年4億元，其他城市每年3億元。對采用PPP模式達到一定比例的，將按上述補助基數獎勵10%。

  4、中央對地下綜合管廊PPP項目建設要求

  財建[2014]839號第二條 試點城市由省級財政、住建部門聯合申報。試點城市應在城市重點區域建設地下綜合管廊，將供水、熱力、電力、通信、廣播電視、燃氣、排水等管線集中鋪設，統一規劃、設計、施工和維護，解決“馬路拉鏈”問題，促進城市空間集約化利用。試點城市管廊建設應統籌考慮新區建設和舊城區改造，建設里程應達到規劃開發、改造片區道路的一定比例，至少3類管線入廊。

  5、地下綜合管廊PPP項目融資支持政策

  《城市地下綜合管廊建設專項債券發行指引》，鼓勵各類企業發行企業債券、項目收益債券、可續期債券等專項債券，募集資金用于城市地下綜合管廊建設。國務院辦公廳印發《關于推進城市地下綜合管廊建設的指導意見》(國辦發[2015]61號) 第五條第(十三)項規定：完善融資支持。將地下綜合管廊建設作為國家重點支持的民生工程，充分發揮開發性金融作用，鼓勵相關金融機構積極加大對地下綜合管廊建設的信貸支持力度。鼓勵銀行業金融機構在風險可控、商業可持續的前提下，為地下綜合管廊項目提供中長期信貸支持，積極開展特許經營權、收費權和購買服務協議預期收益等擔保創新類貸款業務，加大對地下綜合管廊項目的支持力度。將地下綜合管廊建設列入專項金融債支持范圍予以長期投資。支持符合條件的地下綜合管廊建設運營企業發行企業債券和項目收益票據，專項用于地下綜合管廊建設項目。

  6、地下綜合管廊PPP項目營運的收入來源

  國辦發[2015]61號第四條第(十)項規定：實行有償使用。入廊管線單位應向地下綜合管廊建設運營單位交納入廊費和日常維護費，具體收費標準要統籌考慮建設和運營、成本和收益的關系，由地下綜合管廊建設運營單位與入廊管線單位根據市場化原則共同協商確定。入廊費主要根據地下綜合管廊本體及附屬設施建設成本，以及各入廊管線單獨敷設和更新改造成本確定。

  日常維護費主要根據地下綜合管廊本體及附屬設施維修、更新等維護成本，以及管線占用地下綜合管廊空間比例、對附屬設施使用強度等因素合理確定。公益性文化企業的有線電視網入廊，有關收費標準可適當給予優惠。由發展改革委會同住房城鄉建設部制定指導意見，引導規范供需雙方協商確定地下綜合管廊收費標準，形成合理的收費機制。在地下綜合管廊運營初期不能通過收費彌補成本的，地方人民政府視情給予必要的財政補貼。因此，地下綜合管廊項目屬于使用者付費及政府提供可行性缺口補貼的準經營性項目。

  (二)地下綜合管廊PPP模式的選擇1、BOT模式(建設-運營-移交)

  在BOT模式下，政府與社會投資人簽訂BOT協議，由社會投資人設立項目公司(“項目公司”)具體負責地下綜合管廊的設計、投資、建設、運營，并在運營期滿后將管廊無償移交給政府或政府指定機構。運營期內，政府授予項目公司特許經營權，項目公司在特許經營期內向管線單位收取租賃費用，并由政府每年度根據項目的實際運營情況進行核定并通過財政補貼、股本投入、優惠貸款和其他優惠政策的形式，給予項目公司可行性缺口補助。

  其中，項目公司向管線單位收取的租賃費用可以包括兩方面：一是管廊的空間租賃費用，如電力單位等管線鋪設專業性要求較高的，可以租用管廊的空間，自行鋪設和管理管線;二是管線的租賃費用，如供水、供熱等單位可直接租用管廊內已經鋪設好的管線進行使用，由項目公司進行維護和管理。具體模式如下圖所示：

  2、TOT模式(轉讓——營運——移交)

  對于政府現有的存量項目，可以采用TOT模式進行運作。在TOT模式下，政府將項目有償轉讓予項目公司，并授予項目公司一定期限的特許經營權，特許期內項目公司向管線單位收取租賃費、并由政府提供可行性缺口補助，特許期滿項目公司再將管廊移交予政府或政府指定機構。

  3、BOO模式(建設-擁有-運營)

  在BOO模式下，政府與社會投資人簽訂BOO協議，由社會投資人設立項目公司具體負責地下綜合管廊的設計、投資、建設、運營，政府同時授予項目公司特許經營權，項目公司在特許經營期內向管線單位收取租賃費用，并由政府向其提供可行性缺口補助。特許期滿后地下綜合管廊的產權屬于項目公司所有，項目公司可以通過法定程序再次獲得特許經營權，或將管廊出租予其他競得特許經營權的經營者。

  (三)財務處理由于地下綜合管廊的產權屬于當地政府所有，在合作期內，項目設施的使用權歸項目公司，由項目公司負責運營維護因此，在進行立項時，是以以項目業主的名義立項建設(B)，工程完工后經營(O)一段時間，再交付業主(T)的，其會計處理如下：

  1、在建設階段，投融資人建設期間發生的支出為取得該項目(一般為不動產)經營權的成本，作為“無形資產——其他權益性無形資產-—基礎設施資產經營權”核算：

  借：無形資產——其他權益性無形資產-—基礎設施資產經營權

  應交稅費——應交增值稅(增值稅進項稅額)

  貸：銀行存款/應付賬款/應付票據

  2、運營期間收入的會計處理。

  項目公司的投資回報主要來源于該項目投入運營后直接收取的廊位租賃費、管廊物業管理費以及獲得政府可行性缺口補貼。主要會計問題要關注以下三方面。

  第一方面是無形資產的攤銷年限。無論BOT項目資產的預計使用壽命有多長，其攤銷年限均不應長于特許經營期，如預計使用年限長于特許經營期，則應按特許經營期進行攤銷;反之，則應按預計使用年限計提攤銷。

  第二方面是無形資產的攤銷方法。根據與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，可選用年限平均法或工作量法。

  第三方面是無形資產的預計凈殘值。由于BOT項目資產在特許經營期結束時需要無償移交給政府，伴隨該資產的特許經營權也結束，即該無形資產的使用壽命結束，不再具有任何價值，因此項目公司應該確認其無形資產的預計凈殘值為零。

  (1)項目公司每期收到廊位租賃費、管廊物業管理費的會計處理為：

  借：銀行存款

  貸：主營業務收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  (2)項目公司每期收到財政付費或財政可行性缺口補助時，會計處理分為兩種：

  第一，如果財政付費或財政可行性缺口補助為中央財政補貼，則根據《國家稅務總局關于中央財政補貼增恩就值稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第3號)的規定，按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。會計處理如下：

  借：銀行存款

  貸：營業外收入

  第二，如果財政付費或財政可行性缺口補助為非中央財政補貼時，會計處理如下：

  借：銀行存款

  貸：主營業務收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  3、運營期間發生成本和其他權益性無形資產-—基礎設施資產經營權攤銷的會計處理。

  項目公司發生成本支出時：

  借：主營業務成本

  貸：銀行存款

  應付職工薪酬等

  同時，將其他權益性無形資產-—基礎設施資產經營權進行攤銷時：

  借：管理費用

  貸：累計攤銷。

  4、運營期間或特許經營期內發生的資產更新支出的處理的會計處理。

  《企業會計準則解釋第2號》規定：“按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號-或有事項》的規定處理。” BOT項目在運營期可能會增減一些設備，主要包括兩類：

  第一類是不屬于BOT項目設備或其附屬設備，而屬于與營運有關的設備，即不屬于移交范圍設施;另一類是屬于BOT項目設備或其附屬設備，即屬于移交范圍設施。第一類設備的增減應視同公司自有資產的增減，按各自的資產屬性：遵循“存貨”、“固定資產”核算。

  第二類設備的增減，對原有設備更新、維修，或增加設備以維持該項目經營的支出涉及到該項資產的價值，最終要無償移交，并且經營公司關注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經營期內攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經營權而發生的必要支出”，如果發生的金額不大可以直接費用化，如果發生數額較大，可考慮列入“長期待攤費用”，在剩余的特許經營期內合理分攤。

  但是處于謹慎的原則，項目公司最后對特許經營期內發生的資產更新支出進行預測，在“預計負責”科目中反映。即會計處理為如下：

  借：管理費用

  貸：預計負債

  5、BOT項目資產的移交。

  特許經營期結束時，合同授予方支付的款項已經彌補了金融資產相關科目的金額、無形資產已經攤銷完畢，所以設備直接轉移給合同授予方即可，無需做會計處理，不會影響項目公司資產的變化。

  BOT項目特許經營期滿時，項目公司向合同授予方移交的并不是項目公司的全部資產，僅僅是特許經營合同所約定的項目設施，其已在特許經營期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經由特許經營期的現金流收回，投資收益已在特許經營期每年的利潤(或虧損)中反映，因此，項目設施的移交不影響項目公司的總資產和凈資產。不進行會計處理，只辦理項目移交手續即可。

  (四)稅務處理1、項目公司融資成本的增值稅處理

  《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第(六)項規定，購進的貸款服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營業稅改增值稅試點有關事項的規定》規定：納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投資顧問費用、手續費用、咨詢費用和手續費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  因此，項目法人公司從事融資所發生的利息及與融資直接相關的投資顧問費用、手續費用、咨詢費用和手續費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  2、項目公司建設期發生建設成本的增值稅處理

  在建設階段，投融資人建設期間發生的支出為取得該項目(一般為不動產)經營權的成本，作為“其他權益性無形資產-—基礎設施資產經營權”核算，所取得的進項稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業的，該施工企業為建筑業增值稅納稅人，按“建筑業”稅目征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。

  3、項目公司營運期收取收入的增值稅處理

  (1)項目公司向入廊企業收取廊位租賃費，依照不動產租賃11%計征增值稅;

  (2)項目公司收取的管廊物業管理費依照現代服務業6%計征增值稅;

  (3)項目公司收取政策可性缺口補助收入的增值稅處理。

  根據《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第3號)的規定，按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。因此，如果項目公司收取的財政付費和財政可型性缺口補助來自中央財政補貼，則免增值稅，否則要依法繳納增值稅。

  (4) 項目公司移交項目給政府的稅務處理

  項目公司最后在特許經營權到期后，將項目基礎設施移交給政府時，如果地下綜合管廊采用BOT模式的，則項目基礎設施移交給政府是無償移交的，沒有產生納稅義務，不交稅。如果地下綜合管廊采用BOO模式的，由于特許期滿后地下綜合管廊的產權屬于項目公司所有，則項目基礎設施移交給政府時，是有償移交，需要繳納增值稅。