營改增后的不少建筑企業，為了降低增值稅稅負，增加增值稅進項稅額的抵扣，往往采取“自購水泥+委托加工商混”業務模式。所謂的“自購水泥+委托加工商混”業務模式是指：建筑企業跟水泥廠簽訂采購合同，采購水泥，從水泥廠獲得13%(依據我國現有的增值稅稅率規定)的水泥采購專票，然后又與商品混凝土公司簽訂委托加工商品混凝土合同，從商品混凝土公司獲得3%的委托加工業務專票的一種業務模式。在這種業務模式中的開票行為，對于建筑企業和商品混凝土公司而言，都存在稅收風險，具體分析如下:

（一）稅收陷阱

建筑企業“自購水泥+委托加工商混”業務模式的稅收陷阱體現兩點：一是建筑企業獲得商品混凝土公司開具3%的增值稅專用發票不可以抵扣增值稅銷項稅額，不可以在企業所得稅前進行扣除；二是商品混凝土公司構成漏稅行為，面臨稅務稽查處罰風險。

1、一般納稅人的商品混凝土公司發生“委托加工”業務開具3%的增值稅專用發票給建筑企業構成漏稅行為。

（1）一般納稅人的商品混凝土公司銷售自產的商品混凝土選擇簡易計稅開具3%的增值稅普通或專用發票的法律要件

根據《（財稅[2009]9號）、（國稅函[2009]90號）、（財稅〔2014〕57號）一般納稅人的商品混凝土公司銷售自產的商品混凝土，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅，開具3%的增值稅普通或專用發票必須滿足以下條件：

一是銷售自產的商品混凝土僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土；

二是選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內不得變更。

   （2）一般納稅人發生的“委托加工業務”適用的增值稅稅率：13%。

建筑企業提供主要材料水泥，混凝土企業提供部分輔材（砂、石頭），由混凝土企業加工生產商品混凝土并收取混凝土加工費的行為，是典型的“委托加工業務”行為，依據現有的增值稅稅率，商品混凝土公司必須向建筑企業開具13%稅率加工費增值稅專用發票，建筑企業可以憑票進行抵扣。

2、取得不符合規定的發票不可以在企業所得稅前扣除，不可以抵扣增值稅銷項稅額。

企業取得填寫不規范等不符合規定的發票（以下簡稱“不合規發票”），以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。因此，企業取得沒有按照國家法律、法規規定而開具的發票，不可以在企業所得稅稅進行扣除。

不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。所謂“不符合規定的發票”是指不符合下列開票要求的發票：（一)項目齊全，與實際交易相符；(二)字跡清楚，不得壓線、錯格；(三)發票聯和抵扣聯加蓋發票專用章；(四)按照增值稅納稅義務的發生時間開具。 

   對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。

  我國現有增值稅稅率政策的規定，增值稅一般納稅人企業發生“委托加工”業務，適用13%的增值稅稅率。而商品混凝土公司向建筑企業開具3%的增值稅專用發票是開具與“委托加工”實際業務不相符的發票，是沒有按照國家稅法規定而正確開具13%的“委托加工”業務的發票，是不符合規定的發票，不可以在建筑企業的企業所得稅前進行扣除，也不可以抵扣增值稅銷項稅額。

（二）應對策略

  1、建筑企業與商品混凝土公司協商一致：建筑企業讓利一部分給商混公司，或者提高一定的加工費用（該讓利或提高的加工費用相當于商混公司加工費用開具13%增值稅發票而多繳納的10個點增值稅），與商混公司簽訂委托加工合同，合同約定：加工費用開具13%的增值稅專用發票。

  在“自購水泥+委托加工”模式下，建筑企業從水泥廠采購的水泥可以取得水泥供應商開具13%稅率的增值稅專用發票進行進項抵扣，比從商混公司采購其自產的商品混凝土可以多抵扣10個點的增值稅。只要建筑企業從采購水泥多抵扣的增值稅中拿出一部分稅金填補給商混公司開具“加工費用”而多繳納的10個點的增值稅金額，就可以達成雙贏目的。

  例如：以建筑公司發生總支出3090萬元為例進行分析。A公司為一家商品混凝土生產銷售企業，采用簡易計稅方式繳納增值稅，每年向甲建筑公司銷售商品混凝土3000萬元（不含稅)。若采用甲建筑公司自購主材水泥，A公司代加工商品混凝土，則A公司應收取加工費800萬元（不含稅）和應收建筑公司給予加工費開具13%增值稅發票而增加的10個點增值稅80萬元（800×10%）。即A公司應向建筑公司收取加工費用904萬元（含13%的增值稅）。請問，直接購買商品混凝土3090萬元（含增值稅，增值稅稅率為3%）和“自購水泥+委托加工”模式3090萬元（含增值稅的采購水泥2186萬元，增值稅稅率為13%，取得專票252萬元，含增值稅的委托加工費用904萬元，增值稅稅率為104萬元），哪一種生產經營方式對甲建筑企業的稅負更有利？

  簡易計稅方式下，A公司自行生產商品混凝土并銷售給甲建筑公司，甲建筑公司可以抵扣的進項稅額為：3000×3%=90萬元；若A公司采用受托方式生產商品混凝土并收取加工費，甲建筑公司可以抵扣的進項稅額為：904÷（1+13%）×13%+252-支付給商混公司的10個增值稅稅點費800×10%=276萬元。

  可見，在A混凝土公司采取簡易計稅方式下，甲建筑公司采用“自購水泥+委托加工”方式可以多抵扣進項稅額186萬元（276萬元-90萬元）。

   2、商混公司已經發生了開具3%增值稅專用發票給建筑企業的情況下的應對策略。

  如果現有的建筑企業已經索取了商混公司（增值稅一般納稅人）開具的3%的增值稅專用發票（要么開具3%的委托加工發票，要么開具3%的銷售商品混凝土發票），則應采取如下策略：建筑企業退回發票給商混公司進行沖紅，重新補開或換開13%的增值稅專用發票。

  根據國家稅務總局公告2018年第28號第十三條和十四條的規定，企業取得不合規發票，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票。補開、換開后的發票符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。企業在補開、換開發票過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

 （1）無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；

 （2）相關業務活動的合同或者協議；

 （3）采用非現金方式支付的付款憑證；

 （4）貨物運輸的證明資料；

 （5）貨物入庫、出庫內部憑證；

 （6）企業會計核算記錄以及其他資料。